Вычеты НДС при капитальном строительстве
Согласно ст. 171 НК РФ вычеты по НДС предоставляются подрядным организациям в общеустановленном порядке и инвесторам, то есть организациям, которые примут на учет построенный объект в качестве основных средств. При этом обязательным условием для принятия НДС к вычету является использование построенного объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.
Строительство может осуществляться тремя способами:
— собственными силами (далее — хозспособ);
При строительстве подрядным способом вычету у инвестора подлежит сумма налога, предъявленная подрядными организациями.
При строительстве хозспособом вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для строительства, а также сумма налога, исчисленная налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
При смешанном способе производства работ у инвестора вычетам подлежат суммы НДС:
— предъявленные подрядными организациями;
— предъявленные за приобретенные для строительства хозспособом товары (работы, услуги);
— исчисленные при выполнении работ хозспособом.
В практике осуществления строительства подрядным способом могут использоваться несколько вариантов в части обеспечения строительства конструкциями, деталями и материалами:
— строительство осуществляется из материалов подрядчика. При этом вычет предоставляется подрядчику по материалам, а инвестору — по стоимости работ с учетом материалов;
— строительство осуществляется из материалов заказчика, передаваемых на давальческой основе. Вычет предоставляется инвестору по стоимости работ без учета стоимости материалов, а также на сумму НДС по материалам, использованным подрядчиком;
— поставку материалов обеспечивает заказчик, но за счет средств подрядчика. Вычет предоставляется подрядчику по материалам, инвестору — по стоимости работ с учетом материалов;
— заказчик за счет собственных средств приобретает материалы и передает на платной основе подрядчику. Этот вариант рассматривается для заказчика как реализация материалов. НДС, предъявленный заказчику, принимается им к вычету, а при передаче возникает объект налогообложения. НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам с учетом материалов, принимается у заказчика к вычету.
До 1 января 2009 г. вычеты сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, производились по мере уплаты в бюджет налога, то есть в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором налог исчислен.
С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ организация, осуществляющая строительство для собственного потребления хозспособом, предъявляет к вычету суммы исчисленного налога на момент определения налоговой базы. Другими словами, начисление и вычет осуществляются в одном налоговом периоде.
Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу указанного Федерального закона.
Если заказчик и инвестор — разные организации, то инвестору предоставляется вычет НДС на основании счетов-фактур, составленных заказчиком на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками.
Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.
Вышеуказанные вычеты НДС производятся в общеустановленном порядке, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 5 ст. 172 НК РФ).
Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов-фактур подрядчика по выполненным работам, в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40 разъясняется порядок оформления счетов-фактур в связи с передачей на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организацией, выполняющей функции заказчика:
«В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по соответствующему объекту.
Счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре, по мнению Минфина России, строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно.
К счету-фактуре, который передается инвестору заказчиком, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), копии соответствующих первичных документов, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам».
В приведенном выше Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40 счет-фактура представляется заказчиком инвестору один раз — при передаче на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством.
А вот в Письме Минфина России от 19.02.2007 N 03-07-10/06 говорится о том, что заказчик имеет право на вычет не только после завершения строительства всего объекта, но и после завершения работ по этапам строительства.
Финансисты указывают, что если договором строительного подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объекта, то составление счетов-фактур заказчиком возможно в порядке, аналогичном вышеизложенному, в течение пяти дней после передачи на баланс инвестора данных результатов по выполненным этапам строительства объекта.
Согласно Письму инвестор (в том числе инвестор-заказчик) имеет право на вычет по мере завершения этапов строительства.
В практике строительства существует порядок, при котором двухсторонние акты о выполнении работ подписываются заказчиком и подрядчиком ежемесячно или ежеквартально.
В последнее время активно дискутируется вопрос о правомерности принятия НДС к вычету по счетам-фактурам, выставленным подрядчиком на основании формы N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и формы N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» (далее — формы N КС-2 и N КС-3).
Возникает вопрос: имеет ли право заказчик отражать на счете 08 «Внеоборотные активы» стоимость выполненных работ на основании форм N КС-2 и N КС-3?
Если имеет, то в соответствии с приведенным выше Письмом Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11 у него есть право на вычет НДС. Если отражение на счете 08 на основании указанных документов неправомерно, то нет и вычета. Вычет может быть предоставлен или после ввода объекта в эксплуатацию, или после завершения этапов, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ.
Другой вопрос касается подрядной организации: обязана ли подрядная организация начислять НДС к уплате в бюджет на основании форм N КС-2 и N КС-3 или налоговая база возникает у нее только при сдаче всего объекта или этапов?
Примечание. Для НДС в части работ моментом определения налоговой базы является дата передачи работ заказчику. Положение ст. 271 гл. 25 НК РФ о производстве с длительным технологическим циклом (если нет разбивки на этапы) и порядок признания выручки в бухгалтерском учете, установленный ПБУ 2/2008, вступившим в силу с 2009 г., к НДС отношения не имеют.
Существуют две противоположные позиции относительно момента признания дохода в целях исчисления НДС у подрядчика и отражения капитальных вложений у заказчика.
Первая позиция основана на нормах гл. 37 «Подряд» ГК РФ и особенностях, предусмотренных параграфом 3 «Строительный подряд» указанной главы.
Согласно п. 1 ст. 741 «Распределение риска между сторонами» ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.
Статьей 753 «Сдача и приемка работ» предусмотрено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
Порядок оплаты работ установлен ст. 746 ГК РФ. В соответствии с данной нормой оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.
При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 «Порядок оплаты работы» ГК РФ.
Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.
На основании изложенных норм ГК РФ делается вывод о том, что подрядчик передает по акту выполненные работы или поэтапно, или после окончания строительства объекта в целом.
Соответственно, счета-фактуры, которые дают право инвестору на вычет, составляются или по мере завершения этапов, или по завершении всего строительства.
Вторая позиция основана на том, что формы N КС-2 и N КС-3 являются унифицированными формами, утвержденными Госкомстатом России (ныне — Росстат), и обязательны к использованию в качестве первичных документов.
Согласно Письму Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.
Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 утверждены Указания по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
Согласно этим Указаниям форма N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителем работ и заказчиком (генподрядчиком)).
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
Форма N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр — для подрядчика, другой — для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора справка представляется только по их требованию.
Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.
Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком — заказчику (застройщику).
В упомянутой справке отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указываются сумма НДС и общая стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.
Совместным Приказом Минэкономразвития и Росстата от 10.07.2009 N 132 «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за основными фондами, строительством и инвестициями в нефинансовые активы» (с изм. от 18.11.2009) утверждена форма N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы».
В разд. 1 этой формы в соответствующие строки включаются затраты на строительные и проектно-изыскательские работы. Они отражаются в размере фактически выполненного объема (независимо от момента их оплаты) на основании документа (справки) о стоимости выполненных работ (затрат), подписанного заказчиком и организацией — исполнителем работ. В затраты на строительные работы также включается стоимость материалов заказчиков, используемых строительной организацией при производстве работ в отчетном периоде и не нашедших отражение в справке о стоимости выполненных работ, подписанной заказчиком и подрядчиком (исполнителем работ).
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Аналогичный порядок был предусмотрен п. 8 ПБУ 2/94, действовавшего до 2009 г.
Указанные выше нормативные документы, по мнению автора, не запрещают формировать затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на основании подписанных заказчиком и подрядчиком форм N КС-2 и N КС-3 при наличии соответствующих условий в договоре.
Следовательно, на основании этих документов подрядчик начисляет НДС к уплате в бюджет, а заказчик принимает этот НДС к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком в соответствии со ст. 169 НК РФ.
Правомерность такой позиции подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2010 N А13-5546/2008, от 15.06.2007 N А56-38773/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2007 N А19-17545/06-40-Ф02-2005/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-8287/2006(37869-А45-23), ФАС Московского округа от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, от 26.08.2009 N КА-А41/8193-09-П, от 23.03.2009 N КА-А41/2150-09 и от 31.07.2007 N КА-А40/7418-07, ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-1735/2007-СА1-23, ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 N А17-7071/2008.
Вычет «входного» НДС при капитальном строительстве
«Советник бухгалтера», 2006, N 6
Строительство современного жилого дома трудно представить без наличия в нем нежилых площадей. Ведь помимо подземного гаража на первых этажах таких домов располагают магазины, предприятия сферы бытового обслуживания, офисы различных компаний и т.д. Одним словом, нежилые помещения. Бывает и так, что на стадии проектирования предполагается одно назначение помещений, а потом, по мере завершения строительства дома и его приемки, происходит изменение назначения отдельных площадей. В этой статье мы рассмотрим, какие налоговые последствия произойдут при таких изменениях.
Организация-инвестор, выполняющая функцию заказчика-застройщика, завершила строительство жилого дома. На первом этаже здания располагается небольшое помещение гостиницы, которое по окончании строительства и приемки объекта в эксплуатацию перешло в собственность инвестора. Все остальные площади возведенного объекта распределены между дольщиками в соответствии с условиями инвестиционного контракта. Однако дальнейшая судьба гостиницы еще не определена, и решение будет принято позже. Ведь вариантов много, и надо все взвесить. Например, помещение гостиницы можно сдать в аренду или продать. Его можно также перевести в жилой фонд для последующей продажи.
От того, как будет в дальнейшем использовано это помещение, зависит порядок исчисления НДС и принятия к вычету сумм этого налога, уплаченного подрядным организациям. Связано это с тем, что:
- во-первых, от НДС освобождена только реализация жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Реализация нежилых помещений облагается НДС в общеустановленном порядке;
- во-вторых, с 2006 г., с момента внесения изменений в п. 6 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, предъявленные организации подрядчиками при строительстве и принятые ею к вычету, подлежат в дальнейшем восстановлению, если объект используется в деятельности, не облагаемой НДС.
Итак, рассмотрим возможные варианты дальнейшего использования помещения гостиницы и их влияние на порядок исчисления НДС. Но сначала несколько слов об общих требованиях для вычета сумм «входного» НДС, уплаченного подрядным организациям заказчиками-застройщиками.
Вычет «входного» НДС при капитальном строительстве
Суммы налога, предъявленные организации подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, подлежат вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом НДС, предъявленный подрядными организациями самому заказчику-застройщику при приемке от них строительно-монтажных работ (далее — СМР), к вычету последним не принимается. Дело в том, что НДС — косвенный налог и вычет «входных» сумм по нему вправе произвести тот налогоплательщик, который приобретает товары (работы, услуги). Потенциальный собственник недвижимости (инвестор), вкладывая деньги в строительство, получает не отдельные СМР, а объект строительства в целом или его часть — например, квартиру, помещение под офис и пр. Поэтому суммы «входного» НДС должны быть переданы им не по мере приемки отдельных СМР от подрядчиков, а по мере завершения строительства и передачи объекта. Было бы абсурдным передавать инвестору суммы «входного» НДС без самого объекта строительства. Это противоречило бы п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычет производится на основании счетов-фактур по мере приобретения товаров (работ, услуг).
Кроме того, для передачи сумм «входного» НДС инвесторам заказчик-застройщик сначала должен распределить его между всеми соинвесторами. Причем, на наш взгляд, это можно сделать только пропорционально долям распределяемых площадей. А для этого надо иметь информацию о себестоимости одного квадратного метра распределяемой площади. Такие сведения можно получить только расчетным путем, получив по завершении строительства документы БТИ.
После того как все расчеты завершены, построенные площади и суммы «входного» НДС, приходящиеся на них, подлежат передаче инвестору.
Соответственно, суммы «входного» НДС при капитальном строительстве, которое ведет заказчик-застройщик, могут быть приняты к вычету только по мере принятия объекта строительства к учету его собственниками.
В нашей ситуации заказчик-застройщик не только выполняет функцию по организации процесса строительства, но и выступает как инвестор и впоследствии становится обладателем части построенных площадей гостиницы. Поэтому он вправе претендовать на вычет суммы «входного» НДС, уплаченного подрядным организациям в доле, приходящейся на площади гостиницы.
Таким образом, по мере принятия инвестором помещения гостиницы к учету у него появляется основание для вычета «входного» НДС. Последующая сдача помещения гостиницы в аренду не повлияет на принятую сумму НДС к вычету, поскольку сдача имущества в аренду облагается НДС (ст. 146 НК РФ).
Похожим образом обстоит дело с НДС, если собственник по мере завершения строительства примет решение продать помещение гостиницы. Ведь реализация нежилых помещений облагается НДС на общих основаниях. Разница лишь в том, что в бухгалтерском учете помещение гостиницы будет сразу принято к учету не как основное средство, а как товары на счет 41 «Товары».
Оформляем передачу
По общим правилам передачу объекта инвестору оформляют Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Его оформляют после подписания Акта реализации инвестиционного контракта, который служит основанием для распределения площадей между участниками строительства.
Если объект строительства находится в собственности двух или нескольких организаций, то данные о нем записывают в форме N ОС-1а соразмерно доле организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел «Справочно» заносят сведения об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности.
Итак, для вычета по НДС инвестору необходимо иметь:
- счет-фактуру от заказчика-застройщика;
- сводный счет-фактуру, на основании которого определяется доля затрат каждого инвестора (дольщика);
- копии счетов-фактур, выставленных подрядчиками заказчику (застройщику);
- справку-расчет суммы НДС, приходящейся на долю каждого инвестора (если инвесторов несколько).
Перевод в жилой фонд
У помещения гостиницы можно изменить назначение. Поясним, что это означает.
Глава 3 ЖК РФ разрешает перевод жилого помещения в нежилое и наоборот, но только при соблюдении определенных условий, обозначенных в ст. 22 ЖК РФ. В частности, при переводе нежилого помещения в жилое оно должно соответствовать требованиям своего нового назначения, а право собственности на это помещение не должно быть обременено правами каких-либо лиц. При выполнении этих требований организация может изменить назначение площадей. Причины тому могут быть разные. И одна из них — избежание уплаты НДС в бюджет при желании продать такое помещение. Ведь реализация жилья этим налогом не облагается. Однако воплотить в жизнь такой вариант можно было только при переводе нежилых помещений в жилые и продаже их в 2005 г.
С внесением изменений в п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщики, принявшие к вычету «входной» НДС по приобретенной и построенной недвижимости, потеряют этот вычет, если в дальнейшем будут использовать эти объекты в деятельности, не облагаемой НДС. Перевод недвижимости из нежилого в жилой фонд и последующая ее продажа — как раз такой случай. Стало быть, если организация в нашей ситуации примет к вычету НДС и потом продаст помещение как объект жилого фонда, то «входной» НДС придется восстанавливать, причем в специальном порядке, который рассчитан на 10 лет.
Если цель перевода помещений из нежилых в жилые иная, чем продажа, например сдача в аренду квартир своим работникам, то восстановления НДС не последует. Ведь сдача в аренду облагается НДС.
Итак, если организация примет решение использовать помещение гостиницы в облагаемой НДС деятельности, например сдавать в аренду или продать, то на суммы ранее принятого к вычету «входного» НДС это не повлияет. Если же помещение гостиницы будет переведено в жилой фонд, то последующая его реализация будет связана с восстановлением сумм «входного» НДС.