Отдельные вопросы инвестиционного строительства
В настоящее время деятельность по привлечению целевых средств для строительства объектов недвижимого имущества как жилого, так и нежилого назначения регулируется, в основном, такими законодательными актами, как:
- Закон РФ от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»,
- Закон РФ от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации осуществляемой в форме капитальных вложений».
Также правовые и экономические основы инвестиционной деятельности частично определяет Закон РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1«Об инвестиционной деятельности в РСФСР».
Закон № 214-ФЗ «…регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве (далее — участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства…». Действие данного закона «…не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве. Указанные отношения регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и законодательством Российской Федерации об инвестиционной деятельности. Передача гражданам прав путем уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается…».
Закон № 39-ФЗ носит более общий характер. Его действие распространяется на отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений. При этом под инвестициями в рамках данного закона подразумеваются «…денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта…»; под инвестиционной деятельностью – «…вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта…»; под капитальными вложениями – «…инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты…». И далее: «…инвестиционный проект — обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно-сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план); … срок окупаемости инвестиционного проекта — срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями и объемом инвестиционных затрат приобретает положительное значение…». Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее — иностранные инвесторы).
При этом Закон № 214-ФЗ содержит гораздо более жесткие требования и ограничения по деятельности Застройщика, возможности заключения договоров долевого участия, применении мер ответственности за нарушение взятых на себя обязательств и т.п.
Например, в статье 3 сказано, что «…застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации в соответствии с настоящим Федеральным законом и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых будут входить объекты долевого строительства, или договора аренды такого земельного участка . Право на привлечение денежных средств граждан для строительства (создания) многоквартирного дома с принятием на себя обязательств, после исполнения которых у гражданина возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, имеют отвечающие требованиям настоящего Федерального закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве…».
Кроме того, как сам договор долевого участия, так и договор об уступке прав требования по договору долевого участия подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Меры административной ответственности за нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости изложены в статьях 14.28 и 19.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
Из анализа как вышеприведенных норм, так и иных определений, правил и ограничений, установленных данными законодательными актами, можно сделать следующие выводы:
- в рамках строительства одного объекта со стороны заказчика (застройщика) возможно заключение с различными группами инвесторов (дольщиков) как инвестиционных контрактов, так и договоров на долевое участие в строительстве;
- в последнем случае предметом договора могут быть как жилые, так и нежилые помещения, а второй стороной по договору – как юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели, так и граждане;
- по инвестиционному контракту предметом договора могут быть также как жилые, так и нежилые помещения, но в качестве второй стороны по договору должны выступать юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели. В случае заключения контракта подобного вида обычными гражданами, достаточно велика вероятность его переквалификации в договор долевого участия, права, обязанности и ответственность по которому будут регулироваться Законом № 214-ФЗ.
Что касается возможности инвесторов (дольщиков) в рамках анализируемых договоров уступать свои права и обязанности третьим лицам, то хотелось бы отметить следующее:
- в случае строительства помещения (как жилого, так и нежилого) юридическое лицо и (или) физическое лицо вправе уступать права требования по договору долевого участия любым лицам, при условии, что права требования новых кредиторов (дольщиков) возникают непосредственно к Застройщику;
- в случае строительства нежилого помещения юридическое лицо и (или) физическое лицо вправе уступать права требования по договору инвестирования любым лицам;
- в случае строительства жилого помещения юридическое лицо и (или) индивидуальный предприниматель вправе уступать права требования по договору инвестирования только юридическим лицам и (или) предпринимателям.
Относительно порядка формирования доходов и расходов по услугам заказчика-застройщика для целей бухгалтерского учета можно сказать следующее.
При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций следует иметь в виду нормы п.п. 13, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н: «…организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки … Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации…».
В соответствии с вышеуказанными положениями формирование выручки в бухгалтерском учете по услугам заказчика-застройщика может осуществляться по мере готовности или по завершению оказания услуги.
По нашему мнению, предприятию удобней применять метод «по мере готовности». Для этого в инвестиционном договоре необходимо предусмотреть размер вознаграждения в зависимости от этапов и (или) сроков строительства (либо фиксированную сумму, либо процент от сметной стоимости по мере процентной готовности объекта) и порядок сдачи оказанных услуг инвестору (ежемесячно или ежеквартально). При сдаче оказанных услуг инвестору составляется акт выполненных работ и выписывается счет-фактура. В бухгалтерском учете заказчика-застройщика делается запись по дебету счета 08.3 и кредиту счета 90.1.
Рекомендованное нами ежемесячное или ежеквартальное отражение выручки от услуг застройщика в бухгалтерском учете приведет к сближению бухгалтерского и налогового учета.
В любом случае, порядок и момент отражения в учете предприятия доходов и расходов по таким договорам должен быть отражен в приказах об учетной политике.
Для целей налогового учета доходов и расходов следует руководствоваться п.п. 1, 2 ст. 271 НК РФ: «…в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) . По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)…».
В соответствии со ст. 316 Кодекса по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Отмененными на сегодняшний день Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, разъяснялось, что в таком случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
При этом, безусловно, на практике достаточно сложно (особенно при наличии значительного количества инвесторов-дольщиков, различий в заключаемых договорах в части их цены и прочих условий, и т.д.) определить как сумму причитающегося заказчику-застройщику дохода, относящегося к текущему отчетному (налоговому) периоду, так и сумму денежных средств, полученных не в рамках целевого финансирования, а в качестве предоплаты. Некоторые организации, возможно, пренебрегают установленным порядком и определяют общую сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость только после исполнения инвестиционного проекта в целом. По поводу налога на прибыль подобная методика косвенно поддержана и Письмом Минфина РФ от 10.11.2006 № 03-03-04/1/734. Что касается налога на добавленную стоимость, то существует прецедент, когда налогоплательщика поддержали судебные органы (Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2005 № КА-А41/4403-05).
По нашему мнению, несоблюдение «равномерности» при расчете данных платежей все равно влечет за собой определенные налоговые риски.
Кроме того, при исчислении НДС возникает еще одна проблема: определять ли налоговую базу исключительно с суммы положительной разницы между полученными от инвесторов средствами и фактическими капитальными затратами по строительству, исчисленной по каждому конкретному договору, заключенному предприятием с участником строительства; или с учетом финансового результата в целом по дому, то есть уменьшая ее на «убыточное» финансирование (которое, как правило, возникает на начальном этапе реализации инвестиционного проекта). Достаточно часто налоговые органы, рассматривая каждый договор целевого финансирования в качестве самостоятельной сделки, требуют рассчитывать этот налог по первому варианту. Однако такой подход не поддерживается существующей арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2006 № Ф08-5951/2006-469А).
В соответствии со статьей 251 НК РФ не включаются в доходы предприятия при определении налоговой базы средства, полученные в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования, «…в виде аккумулированных на счетах организации — застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов…».
В соответствии со статьей 11 НК РФ «…счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей…».
Исходя из буквального толкования данной статьи Налогового кодекса можно сделать вывод, что предприятие – застройщик обязано аккумулировать на счетах (банковских) денежные средства дольщиков (инвесторов) и расходовать их непосредственно на конкретный объект строительства, определенный договором. Аналогичная, по сути, точка зрения содержится и в уже упоминавшемся Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2006 № Ф08-5951/2006-469А.
В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы «…в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств…».
При этом моментом возникновения дохода является «…дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись…» (п. 4 ст. 271).
Также следует иметь в виду, что «…налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения…».