Как застройщику избежать доначисления налога на прибыль
Отсутствие в гл. 25 НК РФ специальных положений, определяющих особенности учета застройщиками доходов и расходов, позволяет налоговым органам производить доначисления налога на прибыль даже по формальным основаниям (полагаем, читатели не раз слышали фразу: «возможность признания данных расходов гл. 25 НК РФ не предусмотрена»). И это несмотря на то, что Минфин в своих письмах всегда высказывался в пользу налогоплательщиков-застройщиков, просто тексты писем, как правило, не содержали конкретики. Чтобы читатель не обвинил нас в беспочвенности такого утверждения, кратко напомним содержание некоторых писем:
Ссылаясь на неоднозначность положений НК РФ, заинтересованные лица предлагали внести изменения в Налоговый кодекс. Однако такие предложения финансовое ведомство не поддерживало. Например, в Письме от 01.12.2015 № 03‑03‑06/4/69955 Минфин указал: строительство объектов инфраструктуры, в том числе инженерной и социальной сферы, обусловлено наличием требований законодательства (ГрК РФ, нормативы градостроительного проектирования) и необходимо для предоставления от органов государственной власти и органов местного самоуправления прав на использование требуемых для строительства земельных участков, для выдачи разрешений на строительство, для ввода объектов в эксплуатацию, для обеспечения присоединения построенных объектов к инженерным сетям. Таким образом, осуществление подобных расходов связано с деятельностью по строительству и реализации объектов недвижимости. В связи с этим передача объектов инженерной и социальной сферы в государственную или муниципальную собственность не является безвозмездной передачей, так как строительство указанных объектов обусловлено наличием требований законодательства и производится в целях реализации договоров по строительству и продаже жилого фонда. Следовательно, нет оснований вносить изменения в НК РФ, который и так позволяет учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли.
В этом же письме Минфин изложил свою позицию в отношении предложения внести изменения в гл. 21 «НДС» НК РФ. Суть ответа чиновников в следующем.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению). Предлагается не признавать объектом обложения НДС передачу на безвозмездной основе объектов, перечисленных в указанной норме ст. 146 НК РФ, а также результатов выполненных работ по строительству, благоустройству и иных работ капитального характера, осуществленных в отношении данных объектов, в государственную или муниципальную собственность.
На основании действующей редакции пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения в государственную и муниципальную собственность не подлежит обложению НДС.
Кроме того, в случае принятия такого предложения безвозмездная передача указанных объектов по решению органов государственной власти и органов местного самоуправления в собственность специализированных организаций, осуществляющих их использование и эксплуатацию, будет подлежать налогообложению.
Принятие предложения о включении в перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, результатов выполненных работ по строительству, благоустройству и иных работ капитального характера, осуществленных в отношении объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, приведет к потерям федерального бюджета.
Таким образом, предложения о внесении изменений в гл. 21 «НДС» НК РФ не поддерживаются.
На этом фоне появление Письма Минфина России от 05.07.2016 № 03-03‑РЗ39299 – безусловно, положительное явление. Судите сами. Во-первых, в нем четко указано, что расходы на строительство объектов социально-культурного, инженерно-технического и жилищно-коммунального назначения, а также подъездных дорог, объектов благоустройства, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, ливневой и бытовой канализации, водозаборных сооружений и других подобных объектов отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и признаются в целях налогообложения прибыли при условии, что создание данных объектов предусмотрено проектной документацией, техническими условиями на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения или документацией по планировке территории.
Во-вторых, Минфин разъяснил, что порядок признания указанных расходов зависит от порядка осуществления строительства. В частности, необходимо различать следующие ситуации.
Ситуация 1. Застройщик осуществляет строительство МКД (иных объектов недвижимости) собственными силами (в том числе с привлечением подрядчиков). В этом случае в целях налогообложения прибыли доходами застройщика признаются:
Ситуация 2. Созданные объекты инфраструктуры застройщик будет эксплуатировать самостоятельно либо предполагает их продать (произвести их отчуждение на основании разного рода сделок). В таком случае осуществленные застройщиком расходы формируют стоимость амортизируемого имущества (объекта основных средств) или готовой продукции.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли расходы будут учитываться:
Ситуация 3. Застройщик осуществляет деятельность в качестве технического заказчика, то есть не выполняет работы собственными силами (даже частично). В данной ситуации средства дольщиков признаются целевым финансированием и не включаются в доходы застройщика на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно, осуществленные за счет целевого финансирования затраты не учитываются в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ). Эти положения применимы и в отношении объектов инфраструктуры.
Иными словами, поскольку финансирование строительства таких объектов осуществляется за счет целевых средств, расходы в целях налогообложения не учитываются.
При этом Минфин счел необходимым отметить, что затраты в части, превышающей сумму денежных средств, полученных на целевое финансирование, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Очевидно, что доказывать обратное налогоплательщикам придется в судебном порядке.
Таким образом, в комментируемом письме Минфин впервые четко и подробно сформулировал свою позицию по вопросу о том, какие последствия возникают у застройщиков МКД в связи с осуществлением затрат по строительству объектов инфраструктуры. Остается надеяться, что налоговые инспекторы на местах воспримут позицию финансового ведомства, что будет способствовать снижению числа налоговых споров.
Как вести учет доходов и расходов застройщику многоквартирного жилого дома?
Во всех договорах, заключенных с участниками долевого строительства, предусмотрено вознаграждение застройщика, а также установлено, что полученная застройщиком экономия остается в его распоряжении (дольщикам не возвращается). Исходя из положений п. 2 ст. 271 НК РФ возникает ли у застройщика обязанность ежемесячно в периоде строительства многоквартирного жилого дома признавать доходы в части вознаграждения за оказываемые дольщикам услуги?
Застройщик собственными силами СМР не выполняет.
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Следовательно, застройщик многоквартирного жилого дома должен распределять доходы в виде выделенного в договоре вознаграждения между отчетными (налоговыми) периодами. Один из возможных вариантов – равномерное признание таких доходов. Иными словами, если срок действия договора долевого участия составляет 20 месяцев, застройщик вправе ежемесячно начислять доход в размере 1/20 от суммы вознаграждения, установленного этим договором.
Напомним, сумма фактически полученной застройщиком экономии также признается доходом и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Известно, что на начальном этапе строительства жилого дома застройщик заключает договоры долевого участия лишь с небольшим количеством дольщиков, а в течение какого-то времени может вообще не иметь ни одного участника долевого строительства. Поэтому возможно, что в первые месяцы у застройщика вообще будут отсутствовать доходы (ввиду отсутствия договоров с дольщиками), а затем признаваемые доходы в виде соответствующей части вознаграждения (по описанной выше методике) будут незначительными, но со временем станут увеличиваться, поскольку будет увеличиваться количество дольщиков.
Правильно ли мы понимаем, что застройщик вправе для целей налогообложения прибыли признавать расходы на собственное содержание ежемесячно независимо от наличия или отсутствия заключенных договоров с участниками и количества таких договоров.
На основании абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Соответственно, предусмотрев это в учетной политике для целей налогообложения, застройщик сможет признавать расходы на собственное содержание (связанные с оказанием услуг по строительству дома) в полном объеме в периоде их осуществления без распределения на остатки незавершенного производства.
Получается, что в течение некоторого времени доходы будут отсутствовать или не покроют всех затрат застройщика на собственное содержание (без учета расходов на выполнение СМР), то есть в декларации по налогу на прибыль будут отражены убытки.
Налоговые органы такие декларации принимают с неохотой, а нередко требуют показать («нарисовать») прибыль. Как быть в такой ситуации?
Действительно, если договоры с дольщиками заключены не на все квартиры в жилом доме, финансовый результат за отчетный (налоговый) период может быть отрицательным, то есть расходы застройщика на собственное содержание превысят начисленные доходы в виде части вознаграждения.
Вместе с тем в последующих отчетных (налоговых) периодах, когда договоры будут заключены на большинство квартир или на все квартиры в доме, размер признаваемых доходов может превысить расходы застройщика на собственное содержание.
Убытки, полученные по результатам налогового периода, застройщик может переносить на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
Вносить искажения в достоверно составленную налоговую отчетность, на наш взгляд, не следует.
Еще раз вернемся к порядку начисления застройщиком дохода в виде соответствующей части вознаграждения, выделенного в договоре долевого участия.
Предположим, один договор заключен на начальной стадии строительства, срок его действия – 18 месяцев. Другой договор заключен позднее, поэтому срок его действия (до момента подписания сторонами акта приема-передачи квартиры) равен 10 месяцев.
Означает ли это, что доходы по первому договору ежемесячно признаются из расчета 1/18 от суммы вознаграждения застройщика, а по второму – исходя из 1/10 вознаграждения?
Да, верно, если в учетной политике застройщика указано, что доходы по договорам оказания услуг дольщикам признаются равномерно.
Вплоть до окончания строительства жилого дома застройщик не знает точно, сколько квартир будет построено по договорам долевого участия и сколько останется свободных квартир, которые ему придется реализовывать по договорам купли-продажи, предварительно зарегистрировав на них право собственности. Будут ли такие квартиры (при условии, что застройщик не выполняет СМР собственными силами) признаваться для целей налогообложения прибыли товаром? Как признавать доходы и расходы при продаже этих квартир?
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, квартиры, предназначенные для продажи по договорам купли-продажи, являются для застройщика, не выполняющего СМР собственными силами, товаром. Соответственно, на основании ст. 268 НК РФ застройщик вправе включить в расходы, уменьшающие доходы от реализации квартир, стоимость этих квартир и расходы, связанные с такой реализацией, в частности расходы на собственное содержание.