Учет доходов и расходов в строительстве
«Аудит и налогообложение», 2006, N 4
Основной деятельностью подрядных организаций в соответствии с учредительными документами и государственной лицензией является производство строительно-монтажных работ по возведению зданий, сооружений и иных объектов недвижимости.
В условиях развития рыночных отношений строительные организации наряду с основной подрядной деятельностью осуществляют другие виды деятельности, которые указываются в их учредительных документах согласно ст. 52 ГК РФ.
Организации, в частности, выполняют работы и оказывают услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам. Наиболее распространенными из них являются:
- производство и продажа строительных материалов и конструкций;
- выполнение и реализация проектных работ (при наличии соответствующей лицензии);
- поставка для строительства технологического оборудования для монтажа;
- сдача собственного имущества в аренду;
- строительство объектов для собственного потребления;
- инвестиционная деятельность в форме участия в долевом строительстве объектов недвижимости.
В соответствии с положениями Закона «О бухгалтерском учете» организации ведут раздельный учет текущих затрат по видам осуществляемой производственной деятельности и капитальных вложений.
Доходы от выполнения строительно-монтажных работ (СМР)
Подрядная организация осуществляет производство строительно-монтажных работ по возведению объектов недвижимости в соответствии с условиями договоров строительного подряда, заключаемых с заказчиками.
Для учета работ применяется журнал учета выполненных работ по форме N КС-6а, который ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ по каждому конструктивному элементу или виду работ. На основании данных журнала составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. Формы актов N N КС-2 и КС-3 и журнала формы N КС-6а утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.
Акт формы N КС-2 подписывается уполномоченными представителями заказчика (генподрядчика) и генподрядчика (субподрядчика), имеющими право подписи.
В акты включается стоимость строительно-монтажных работ по основным объектам и объектам подсобного и обслуживающего назначения, энергетического и транспортного хозяйства и связи, сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения, благоустройства и озеленения территории, которые указаны в гл. 2 — 7 сводного сметного расчета стоимости строительства. В акты включаются также отчисления на временные здания и сооружения (гл. 8 сводного сметного расчета) и дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время (гл. 9 сводного сметного расчета).
Если по условиям договора подряда стоимость выполняемых работ определяется согласованной в договоре фиксированной ценой и расчеты между заказчиком и подрядчиком производятся в пределах указанной твердой договорной цены, то реквизиты акта формы N КС-2, относящиеся к единичным расценкам (графа 4 «Номер единичной расценки» и графа 7 «Выполнено работ; цена за ед. руб.») не заполняются: в них проставляется прочерк. При этом все остальные графы, в том числе графа 3 «Наименование работ», графа 5 «Единица измерения» (наименование измерителя, например кв. м, куб. м, т, шт. и т.п.), графа 6 «Выполнено работ; количество» (в соответствующих единицах измерения физического объема выполненных работ) и графа 8 «Выполнено работ; стоимость, руб.» заполняются в установленном порядке. Заполнение показателя количества в графе 6 в процентах не допускается.
Приведенные выше особенности заполнения акта формы N КС-2 разъяснены Письмом Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11».
Для расчетов за выполненные работы между заказчиком (генподрядчиком) и генподрядчиком (субподрядчиком) применяется справка формы N КС-3, стоимость работ по которой заполняется на основании итоговых данных по акту формы N КС-2.
В справку включается стоимость строительно-монтажных работ по акту формы N КС-2, а также дополнительные расходы, возмещаемые за счет сметы на строительство. К ним относятся отдельные расходы по подготовке территории строительства (гл. 1 сводного сметного расчета), а также прочие работы и затраты (гл. 9 сводного сметного расчета), а именно:
- затраты по перевозке автомобильным транспортом работников строительных и монтажных организаций или компенсация расходов по организации специальных маршрутов городского пассажирского транспорта;
- затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом (за исключением вахтовой надбавки к тарифной ставке, учитываемой в локальных сметах);
- затраты, связанные с командированием рабочих для выполнения строительных, монтажных и специальных строительных работ;
- средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков;
- затраты на проведение специальных мероприятий по обеспечению нормальных условий труда (борьба с радиоактивностью, силикозом, энцефалитным клещом, гнусом и др.);
- затраты на проведение пусконаладочных работ и др.
Подробный перечень прочих работ и затрат приведен в Приложении N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
Письмом Минюста России от 10.03.2004 N 07/2699-ЮД Методика признана документом, не нуждающимся в государственной регистрации.
Подрядные организации ведут раздельный учет сдачи-приемки работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями. В соответствии с положениями разд. 7 Инструкции Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 субподрядчики включают в справку объемы работ, выполненные собственными силами, в том числе и те работы, которые для них в отдельных случаях выполнялись привлеченными (субподрядными) организациями. Составленные справки субподрядные организации представляют генподрядчику для включения отраженных в них объемов в общую справку, представляемую заказчику.
Генподрядчик составляет общую справку, в которую включает объемы работ, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями. Эту справку генподрядчик представляет заказчику.
На стоимость принятых к оплате по справке формы N КС-3 работ и затрат по генеральному подряду в учете делается запись:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Сумма исчисленного НДС отражается в учете записью:
Дт 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость», Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС».
Стоимость принятых субподрядных работ отражается записью:
Дт 20, субсчет «Сметная (договорная) стоимость комплексов специальных строительных работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями», Кт 6О «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Дт 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Одновременно стоимость субподрядных работ списывается на счета по учету финансовых результатов:
Дт 90, субсчет «Себестоимость продаж», Кт 20, субсчет «Сметная (договорная) стоимость комплексов специальных строительных работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями».
Сумма предъявленного субподрядчиком НДС на основании выставленного им счета-фактуры принимается к вычету:
Дт 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кт 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
Учет доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода
Договоры подряда, по условиям которых сдача работ производится по завершении строительства объекта, а поэтапная сдача не предусмотрена, относятся к договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. При исполнении таких договоров доход от реализации в период строительства в бухгалтерском учете не отражается, а произведенные затраты накапливаются на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства.
В налоговом учете доход от реализации в целях налогообложения прибыли распределяется подрядными организациями самостоятельно в соответствии с принципами формирования расходов по указанным работам (услугам) согласно положениям ст. 271 НК РФ.
В соответствии с разъяснениями налоговых органов (например, Письмо УМНС по Московской области от 11.03.2004 N 04-27/04173 «О порядке налогового и бухгалтерского учета доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода») цена договора подряда может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов — равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
При этом порядок распределения дохода устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Пример 1. Цена договора подряда по строительству объекта недвижимости составляет 25 488 000 руб., в том числе НДС — 3 888 000 руб., итого без НДС — 21 600 000 руб. (цифры условные). Срок строительства объекта по договору — 18 месяцев. Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.
В бухгалтерском учете доходы в период строительства по счету 90 «Продажи» не отражаются. Соответственно, в отчете о прибылях и убытках по форме N 2 показатели строк 010 и 020 отсутствуют.
В налоговом учете в декларации по налогу на прибыль ежемесячно (нарастающим итогом) показывается средняя величина дохода для целей налогообложения в сумме 1 200 000 руб. (21 600 000 : 18 мес.). В целях исчисления налогооблагаемой прибыли сумма дохода по декларации уменьшается на величину косвенных расходов.
Пример 2. При распределении доходов пропорционально расходам в соответствии с закрепленным в учетной политике способом воспользуемся условиями предыдущего примера: цена договора (без НДС) — 21 600 000 руб., срок строительства — 18 месяцев.
Для составления расчета необходимо определить сумму расходов по смете на исполнение договора (сметную себестоимость работ), которая исчисляется как разница между ценой договора (сметной стоимостью строительства) и величиной сметной прибыли (до 1992 г. сметная прибыль квалифицировалась как плановые накопления в строительстве). Нормативы сметной прибыли в процентах к фонду оплаты труда по смете установлены Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001, утвержденными Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15 (с изменениями от 18.11.2004 N АП-5536/06).
По условиям примера сумма расходов по смете составляет 17 700 000 руб. Фактические расходы за отчетный период — 3 200 000 руб. (цифры условные).
Доля фактических расходов в общей сумме расходов по смете:
3 200 000 : 17 700 000 = 0,1807.
Доходы, признаваемые для целей налогообложения в данном отчетном периоде:
21 600 000 х 0,1807 = 3 900 000 руб.
Учет доходов и расходов по другим видам деятельности
Подрядная организация может собственными силами изготавливать отдельные строительные материалы, конструкции и детали: бетон, раствор, бетонные, железобетонные, металлические и деревянные конструкции и т.д. Такие виды производств по отношению к основной подрядной деятельности организации являются вспомогательными производствами.
Учет затрат на их изготовление ведется на счете 23 «Вспомогательные производства». На счет 23 списывается также доля общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности вспомогательных производств (Дт 23 Кт 26).
Материалы и конструкции, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ на объектах подрядчика, приходуются на счет 10 «Материалы» по стоимости фактических затрат на их изготовление. По мере использования стоимость этих материалов списывается на счет 20 «Основное производство».
Материалы и конструкции, предназначенные для реализации сторонним организациям, приходуются по стоимости фактических затрат на счет 43 «Готовая продукция». Их дальнейшая реализация осуществляется по продажным ценам с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Подрядчик согласно условиям договора может также обеспечивать объекты строительства технологическим оборудованием, требующим монтажа. В этом случае подрядчик приходует приобретенное по договору поставки оборудование на дополнительно открываемый субсчет счета 10 «Материалы». Продажа оборудования заказчику оформляется счетом и соответствующим передаточным документом.
В учете подрядчика делается запись:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Стоимость проданного оборудования включается в состав затрат подрядчика по статье «Прочие производственные расходы» (Дт 20 Кт 10).
Подрядчик в соответствии с заключенным договором подряда на строительство может выполнять собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным, например проектные работы.
Проектно-изыскательская деятельность организаций лицензируется в соответствии с утвержденными Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (с изменениями от 03.10.2002 N 731) Положением о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом и Положением о лицензировании деятельности по инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.
Выручка от реализации этих работ включается в общую сумму доходов, полученных подрядчиком.
Сдача заказчику выполненных проектных работ оформляется актами сдачи-приемки. На стоимость принятых к оплате работ делается запись:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Фактические расходы по изготовлению проектной документации учитываются на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство».
В дебет счета 20 списывается также доля общехозяйственных расходов, относящихся к проектной деятельности организации (Дт 20 Кт 26).
Фактические расходы по реализованной проектной продукции списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», после чего определяется финансовый результат (Дт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кт 99 «Прибыли и убытки»).
Деятельность по сдаче имущества в аренду включает в себя сдачу в аренду движимого и недвижимого имущества: многоквартирных домов и отдельных жилых помещений, земельных участков, строительных машин и механизмов, автомобилей, строительных лесов и подмостей и др.
Доходы и расходы от сдачи имущества в аренду отражаются на счете 90 «Продажи», если эти операции относятся организацией к обычным видам деятельности, или на счете 91 «Прочие доходы и расходы», если они носят эпизодический (несистематический) характер.
По кредиту счетов 90 или 91 отражается стоимость арендной платы, начисленной организацией-арендодателем в соответствии с условиями договора, в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В дебет счетов 90 или 91 относятся расходы, связанные с содержанием переданного в аренду имущества (включая амортизацию по этому имуществу), и сумма начисленного НДС.
Финансовый результат от сдачи имущества в аренду списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Стоимость основных средств, сданных в аренду, отражается на забалансовом счете 011 и показывается по соответствующей статье бухгалтерского баланса.
Организация определяет финансовые результаты по каждому виду деятельности и списывает их на счет 99 «Прибыли и убытки».
Ведение раздельного учета доходов, расходов и финансовых результатов по каждому виду деятельности необходимо для правильного исчисления налогооблагаемой базы по соответствующим налогам, а также для принятия управленческих решений о целесообразности ведения отдельных видов деятельности.
В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) показываются доходы и расходы по соответствующим строкам отчета, а также финансовый результат по данным бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения организация заполняет аналитические регистры налогового учета, по результатам которых исчисляется налогооблагаемая прибыль и сумма налога на прибыль.