Экономия в строительстве
«Финансовая газета. Региональный выпуск», 2006, N 21
Началу любого строительства предшествует целый ряд планово-экономических расчетов, необходимых для разработки сметной документации. Именно на ее основании формируются договорные цены и производятся расчеты за выполненные работы. Тем не менее на практике нередко размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость строительства. Это характерно для внебюджетного финансирования, когда ведется долевое строительство жилых домов и иных объектов недвижимости. Как отражать в учете заказчика-застройщика и принимать для целей исчисления НДС образовавшуюся экономию (перерасход)? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо правильно квалифицировать такие доходы.
Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства представляет собой услугу. С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется гл. 39 «Возмездное оказание услуг» и согласно ст. 779 ГК РФ осуществляется на платной основе.
Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться:
в виде фиксированной суммы;
в процентном отношении от сметной стоимости строительства;
в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.
Если первые два варианта особых сложностей не вызывают, то для последнего случая имеет значение, есть ли на такой порядок определения вознаграждения прямое указание в договоре (дополнительном соглашении к нему) или нет.
Вознаграждение в виде экономии установлено в договоре с инвестором
В бухгалтерском учете застройщика (заказчика-застройщика) вознаграждение за оказанную услугу признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно стоимость оказанных услуг (без НДС) включается в инвентарную стоимость объекта строительства с отражением по счету 08 «Капитальные вложения», субсчет «Строительство объектов основных средств».
По общему правилу в бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении требований п. 12 ПБУ 9/99:
организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;
сумма выручки может быть определена;
произойдет увеличение экономических выгод организации;
расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.
Со стоимости оказанных услуг в виде экономии уплачивается НДС по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такое мнение выражено в Письмах МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751, ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@).
Определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика:
2 000 000 руб. х 5% = 100 000 руб.
Рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:
100 000 руб. : 118% х 18% = 15 254 руб.
Сумму вознаграждения от полученной оплаты можно определить и иным путем, например, когда участвуют несколько инвесторов (дольщиков), что характерно для жилищного строительства. В такой ситуации также целесообразно при составлении сводного сметного расчета предусмотреть размер средств на содержание заказчика-застройщика. Тогда при поступлении инвестиционных вкладов от инвесторов размер предполагаемого аванса на вознаграждение заказчика-застройщика можно рассчитать пропорционально долям распределяемых площадей.
В любом случае сумма предоплаты на вознаграждение застройщика будет определяться расчетным способом.
Доля инвестора в строительстве объекта составляет 30%, или 0,3 (150 : 500).
Определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика Инвестора N 1:
1 000 000 руб. х 0,3 = 300 000 руб.
Рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:
300 000 руб. : 118% х 18% = 45 763 руб.
Аналогично будет определяться сумма предполагаемого аванса заказчика-застройщика при поступлении инвестиционных вкладов от остальных дольщиков.
Вознаграждение не установлено в договоре с инвестором
Если в договоре с инвестором (дольщиком) не указано, что полученная экономия признается вознаграждением заказчика-застройщика, то сэкономленные средства по окончании строительства будут признаваться его внереализационным доходом и отражаться по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167), и п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160).
Конечно, такой порядок применяется, если полученная экономия по условиям договора остается в распоряжении застройщика (заказчика-застройщика). В любом случае заказчик (заказчик-застройщик) отразит в учете в качестве внереализационного дохода только сумму экономии (или ее часть), которая останется в его распоряжении.
Указанные правила не распространяются на ассигнования из бюджета. В случае экономии бюджетных средств она подлежит возврату.
В бухгалтерском учете застройщика (заказчика-застройщика) полученная экономия отражается бухгалтерской записью:
При участии в строительстве нескольких дольщиков (соинвесторов) у организации должен вестись аналитический учет поступающих средств по каждому из них. Соответственно по завершении строительства объекта в учете застройщика будет отражаться экономия или перерасход инвестиционных средств по каждому дольщику (соинвестору).
С точки зрения обложения НДС сумм полученной экономии данный вопрос является спорным. Дело в том, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма полученной экономии не относится к числу оказанных услуг, а значит, не подпадает под обложение НДС. Можно предположить, что налоговые органы вряд ли согласятся с таким подходом. Тем более что есть арбитражная практика, сложившаяся не в пользу налогоплательщиков, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2002 N А05-6871/02-388/10. Однако в Постановлении рассматривается ситуация, когда в договоре с инвестором вознаграждение застройщика вовсе не было установлено, поэтому образовавшаяся разница между суммами, полученными в качестве целевого финансирования от инвестора и фактически понесенными застройщиком-заказчиком затратами на строительство, была признана судом услугой. У налогоплательщиков отстоять свою позицию в суде шанс имеется.
Учет и налогообложение для застройщиков: формируем финансовый результат
Информация о компании КСК ГРУПП
КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.
КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.
Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.
В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:
.jpg)
Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.
Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.
Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:
Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).
Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.
Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?
При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:
Пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. «б» п. 17 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.
На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?
Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином «экономия средств дольщика». Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.
Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.
Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.
Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.
Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.
Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: «Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:
Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).
В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).
О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.
Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).
Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).
Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.
Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.
Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: «Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:
Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.
При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.
В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.
Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру».
Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).
Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).
Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).
На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).
Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).
Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика