Аудит в строительстве статья

Аудит строительных организаций

«Аудиторские ведомости», N 7, 2004

К строительству как отрасли материального производства относятся организации, осуществляющие строительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектные и изыскательские работы. Оно оказывает решающее влияние на развитие огромного количества смежных отраслей материального производства. Продукцией строительства являются законченные и подготовленные к вводу в действие новые и реконструируемые промышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественные здания и другие объекты.

Строительные организации в качестве хозяйствующих субъектов экономики характеризуются рядом отраслевых особенностей в технологии производства, организационно-правовых основах деятельности, системе бухгалтерского учета и налогообложения и, как следствие, в аудите.

Так, строительство отличается от других отраслей тем, что конечный продукт его всегда неподвижен относительно земли, индивидуален (даже если объекты построены по одному и тому же проекту), рассчитан на длительную эксплуатацию.

Особенности организации строительного производства обусловливают определенный порядок ценообразования в этой отрасли и учета себестоимости строительных работ, а также достаточно сложную, обычно многоступенчатую, систему расчетов между участниками строительства объекта недвижимости.

Эффективная организация системы учета расходов становится в настоящее время насущной проблемой многих строительных организаций, требующей оперативного решения. Необходимость планирования, четкого учета и контроля расходов на капитальное строительство наряду с пониманием того, что деятельность строительных организаций должна быть прозрачной, повышает требования к системе, позволяющей получить оперативную и достоверную информацию для принятия соответствующих решений. Особенно остро испытывают потребность в такой информации субъекты инвестиционной деятельности, финансирующие капитальное строительство, т.е. инвесторы. За помощью в решении подобной проблемы строительные организации все чаще обращаются в аудиторские компании.

Следует отметить, что не менее важным представляется использование данных по расходам на осуществление капитального строительства в качестве значимой составляющей обязательного аудита, в связи с тем что многие строительные организации подлежат обязательной аудиторской проверке. Востребованность контроля со стороны аудиторов за правильностью калькулирования расходов на капитальное строительство позволяет говорить о целесообразности выделения данного раздела аудита в качестве самостоятельной услуги.

Аудиторская проверка организации, занимающейся капитальным строительством, проводится исходя из общих принципов, но, несомненно, имеет свою специфику. В зависимости от поставленных перед аудитором задач выбираются основные направления и участки проверки, способ проведения (сплошной или выборочный), объем проверки. При проведении аудиторской проверки расходов на капитальное строительство перечисленные факторы находятся в зависимости от конкретных обстоятельств. Рассмотрим ряд ситуаций из практики аудиторской фирмы, при которых строительные организации были вынуждены прибегнуть к помощи аудиторов для решения определенных задач, и проанализируем зависимость данных факторов (объема проверки, способа проведения, основных направлений и участков проверки и т.д.) от объекта аудита.

1. Инвестор желает построить какой-либо строительный объект, им заключается договор с организацией-заказчиком, которая, в свою очередь, привлекает подрядную строительную организацию. Если инвестор недостаточно ориентируется в вопросах строительства, то он заключает договор с аудитором, который от его имени и по его поручению осуществляет контроль за деятельностью заказчика и подрядчика. При этом в зависимости от пожеланий инвестора аудит может проводиться как выборочным методом (проверка отдельных участков и операций), так и сплошным (аудитор может полностью контролировать все расходы на строительство объекта, визируя все документы на оплату). Во втором случае объем аудиторской проверки значительно возрастает, но и качество аудита существенно увеличивается.
2. Крупная организация, располагающая денежными средствами в необходимом объеме, сфера деятельности которой отлична от капитального строительства, производит строительство объектов для собственных нужд, т.е. совмещает функции инвестора и заказчика-застройщика. У организации могут быть свои строительные подразделения, или она может привлекать сторонние организации, осуществляющие производство строительно-монтажных работ (подрядчики). Первичный (технический) контроль осуществляет специально созданный для этого строительный отдел организации, специалисты которого проверяют технические параметры возводимых сооружений и дают разрешение на оплату счетов, представляемых подрядчиками. Вторичный контроль производится отделом аудита, который проводит проверку уже оплаченных обязательств.

В этом случае объем, периодичность и способ проведения аудиторской проверки зависят от следующих факторов.

Стоимость строительства объекта. Чем выше стоимость, тем больше времени и сил требуется для проведения аудита. Проверка может проводиться по завершении каждого из этапов строительного процесса, или может быть установлена календарная очередность проведения проверок.

Степень доверия руководства организации к подрядным организациям, выполняющим строительные работы, и специалистам, занимающимся техническим контролем строительства. Объем проверки и периодичность проведения значительно уменьшаются при высоком уровне доверия. Значительное влияние на повышение уровня доверия руководства предприятия к специалистам и подрядным организациям может оказать отсутствие нарушений с их стороны при проведении предыдущих аудиторских проверок.

Этап строительства, на котором проводится аудиторская проверка. Если проверка проводится на начальном этапе строительства, то объем проверки меньше, но возможно проведение проверки сплошным способом, что значительно повышает качество аудита. Если для проведения проверки предоставлен объект практически завершенный, то проведение проверки сплошным способом невозможно из-за огромного объема проверки и наличия скрытых работ, которые невозможно проверить на данной стадии строительства. Аудитор в этом случае уделяет больше времени проверке системы технического контроля, анализирует помимо бухгалтерских документов большое количество технических строительных отчетов.

1. Филиалом организации, сфера деятельности которой отлична от капитального строительства, заключен договор со специализированной организацией на осуществление капитального строительства, при этом филиал выступает в качестве инвестора строительства, а специализированная организация является заказчиком, наделенным соответствующими функциями (привлечение подрядных строительных организаций, технический контроль за строительным процессом и т.д.). Центральным отделением организации-инвестора осуществляется периодическая ревизия деятельности филиала, а следовательно, и расходов на капитальное строительство. Ревизия может проводиться как специалистами центрального отделения, так и привлеченными для этих целей аудиторами. В любом случае аудиторы нуждаются в специфической методике проведения подобной проверки. Способ проведения аудита обычно выборочный. Следует отметить, что на величину последующей выборки существенное влияние оказывает результат предыдущей аудиторской процедуры. Например, если при проверке объемов строительно-монтажных работ по подвеске потолков не было обнаружено существенных нарушений, то при следующей аудиторской процедуре, например проверке объемов строительно-монтажных работ по устройству полов, объем выборки обычно снижается. Объем указанной проверки значителен.
2. Для осуществления капитального строительства требуются большие финансовые ресурсы, поэтому многие строительные организации подпадают под экономический критерий деятельности, при котором отчетность подлежит обязательному аудиту. В соответствии со ст.7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится, если объем выручки от реализации продукции превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз МРОТ. Для подобного аудита также нужна специфическая методика проверки. Данная проверка может быть только комплексной, охватывающей все сферы деятельности организации, все разделы и счета бухгалтерского учета, все виды имущества, оценку деятельности всех филиалов, подразделений и представительств проверяемого экономического субъекта. От аудитора при этом требуется однозначность выводов, можно ли и в какой степени полагаться на информацию, содержащуюся в представленной бухгалтерской отчетности. Объем подобной проверки весьма значителен, проведение обязательного аудита является наиболее трудоемким процессом.

Рассмотренные ситуации из практики проведения аудиторских проверок строительных организаций позволяют нам определить возможные области применения методики аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства.

Аудиторская проверка начинается с ознакомления с финансово-хозяйственной деятельностью организации, изучения учетной политики, регламентирующей порядок бухгалтерского учета, оценки системы внутреннего контроля. Аудитор собирает общие сведения о проверяемом объекте, определяет его место на региональном рынке строительства, организационную структуру, хозяйственные связи. В качестве одного из вариантов на этапе предварительного планирования предлагается использовать следующую систему тестирования строительной организации (см. таблицу).

Проверка финансово-хозяйственной деятельности строительной организации

Сумма баллов 5 — 7 соответствует низкому уровню аудиторского риска; 7 — 10 — среднему уровню; 10 — 15 — высокому уровню.

Аудитором используются следующие источники информации:

• утвержденная проектно-сметная документация;
• заключенные договоры подряда и субподряда;
• паспорт организации;
• журналы производства работ на объектах строительства (форма N КС-6);

нормы продолжительности и задела в строительстве, акты приемки-сдачи выполненных работ (форма N КС-2);

• акты инвентаризации незавершенного строительного производства (форма N КС-7);
• справка об остатках незавершенного строительного производства (форма N 3);
• акты и дефектные ведомости по некачественно выполненным работам, результаты выборочных, контрольных обмеров, бухгалтерская отчетность (форма N 4);
• данные бухгалтерского учета.

Использование подобной системы тестирования позволяет:

• экономить время аудитора на поиск и систематизацию исходной информации, а также на составление описания объекта исследования;
• изучать ключевые моменты исследуемого объекта, играющие важную роль в процессе принятия решений, относительно выбора направлений проверки и сразу идентифицировать основные проблемы;
• равномерно распределять аналитические функции между работниками аудиторской организации.

Ознакомившись в процессе аудита с учетной политикой и изучив схему документооборота, следует перейти к проведению экспресс-опроса персонала в соответствии с тестами проверки средств контроля и оборотов и сальдо по счетам учета расходов на осуществление капитального строительства по выбранным объектам аудита, представленных в Приложениях 1 — 3.

При проведении анкетирования с использованием тестов проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов на осуществление капитального строительства для определения уровня состояния систем учета и внутреннего контроля по данному разделу предлагается пользоваться системой цифр от нуля до трех, означающих: 0 — учет вообще отсутствует, 1 — низкий уровень учета, 2 — средний уровень учета, 3 — высокий уровень состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Оценив результаты проведенного тестирования, аудитор может перейти к конкретным процедурам аудита для формирования более углубленного мнения о достоверности учетных регистров. Отметим наиболее важные из аудиторских процедур, используемых при проведении проверки расходов на осуществление капитального строительства.

Как показала практика аудиторских проверок, одним из основных недостатков системы учета расходов в строительных организациях является отсутствие фактического контроля за движением материальных ценностей, поэтому особое значение имеет процедура проведения выборочной инвентаризации с участием аудитора. При этом в объем выборки включаются дорогостоящие, легко реализуемые материалы.

До начала инвентаризации аудитор должен:

• составить перечень подлежащих инвентаризации материалов;
• согласовать с руководителем организации состав комиссии (в состав комиссии по приказу помимо материально-ответственных лиц необходимо включить представителей организации, специалистов, работников бухгалтерии);
• потребовать от материально-ответственных лиц составления отчетов по приходу и отпуску (расходу) МПЗ на дату начала инвентаризации, сдать их в бухгалтерию организации и один экземпляр представить аудитору;
• получить расписку от материально-ответственных лиц в том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что никаких неоприходованных или не списанных в расход МПЗ у них нет;
• получить аналогичные расписки у лиц, имеющих подотчетные суммы на приобретение МПЗ или доверенности на их получение.

Инвентаризацию следует проводить с участием материально-ответственных лиц. Если в процессе инвентаризации выявлены значительные отклонения, то можно сделать вывод о формальном характере проводимых ранее инвентаризаций. Если отклонения не установлены, то аудитор с известной долей уверенности может говорить о достаточно высоком уровне функционирования системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета в организации. Инвентаризация проводится путем натурального измерения отдельных элементов строительных объектов, т.е. обмеров.

При инвентаризации незавершенного капитального строительства в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

Аудитором проверяется, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом, а также состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам необходимо выявить причины и основание для их консервации.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов» и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока согласно выполненным в организации расчетам и утвержденной учетной политике организации (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»; совместный Приказ Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39 «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке»).

В соответствии с федеральными Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (с изм. и доп. от 04.07.2003), инвентаризация как метод получения аудиторских доказательств включена в инспектирование, под которым понимается проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Для проверки полноты оприходования, правильности списания, оценки и учета производственных запасов аудитор должен ознакомиться с хозяйственными договорами, актами о приемке материалов, приходными ордерами, накладными, журналами-ордерами, материальными отчетами, инвентаризационными описями и сличительными ведомостями и другими действующими в организации регистрами синтетического и аналитического учета операций с МПЗ.

На следующем этапе аудита необходимо изучить документы, поступающие от поставщиков: платежные требования (поручения), счета-фактуры, товарно-транспортные накладные с разного рода приложениями (спецификациями, сертификатами, удостоверениями качества и т.п.), и затем сверить их натуральные и стоимостные данные с отраженными в регистрах учета. Проверку корреспонденции счетов по учету МПЗ необходимо осуществлять для выявления ошибок, возникающих в основном при методически неверном применении вариантов распределения отклонений от учетных цен. Здесь зачастую допускают ошибки и пропуски. Такая проверка дает возможность установить, нет ли случаев, когда поступившие материальные ценности не оприходованы, а отнесены на другие счета. Следует иметь в виду, что организациям предоставлено право выбирать вариант отражения заготовления материалов (с применением или без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»).

Большую роль играет проверка правильности формирования стоимости материалов при их списании на производство строительных работ. Определение фактической стоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из методов оценки запасов: по стоимости единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).

Кроме того, важна проверка обоснованности списания материалов. Для этих целей анализируется правильность оформления документов по расходу и внутрихозяйственному перемещению МПЗ, правильность их учета. Необходимо также убедиться в соблюдении действующих норм расхода материалов и соответствии этих норм технологическим потребностям строительного процесса. В результате необоснованное увеличение себестоимости строительства может быть предупреждено. При этом аудитору следует учитывать ряд обстоятельств, изложенных ниже.

Фактические расходы материалов, конструкций и изделий на строительные и монтажные работы за отчетный месяц сопоставляются с расходами, исчисленными по нормам. Объем строительно-монтажных работ, по которым определяется плановый (нормативный) расход материалов, отражается в журнале учета выполненных строительно-монтажных работ. Правильность составления отчета проверяется производственно-техническим отделом заказчика. На все отклонения от норм (и перерасход, и экономию) должны быть даны объяснения с указанием причин и технических расчетов. Отчет производителя работ о расходе материалов утверждается руководителем стройки (главным инженером).

При продолжительности строительства объекта до 6 месяцев сопоставление фактических расходов материалов с нормативными может производиться по окончании строительства объекта и на конец календарного года, если окончание работ по объекту переходит на следующий год.

В целях улучшения учета и контроля за расходом материальных ценностей на производство строительных и монтажных работ рекомендуется составлять пообъектные материальные отчеты на весь период строительства. В таком материальном отчете должны быть указаны лимит потребности материальных ценностей на объект, поступление и расход материалов на производство и другие нужды, а также остатки на начало и конец месяца. Расход материалов на производство указывается как за отчетный месяц, так и с начала строительства объекта. Аудитору при проведении проверки следует запросить все подобные отчеты у руководства проверяемой организации и произвести сверку всех показателей.

Проверке материальных отчетов по строительству объектов предшествует такая важная аудиторская процедура, как проверка объемов выполненных строительно-монтажных работ. Она осуществляется при участии аудитора в инвентаризации строительных объектов путем натурального измерения и сопоставления полученных результатов с актами на выполнение строительно-монтажных работ (форма N КС-2, форма N 26).

Таким образом, выявленные в ходе аудиторской проверки отклонения в учете от норм действующего законодательства и принятой учетной политики фиксируются в журнале аудитора с определением количественного влияния на показатели отчетности организации.

Кроме рассмотренных аудиторских процедур, в ходе проведения проверки могут в случае необходимости применяться и другие аудиторские процедуры, которые аудиторы выбирают исходя из характерных особенностей проверяемого экономического субъекта.

Вопрос о привлечении специалистов и экспертов аудитор согласовывает с руководством организации. При согласии руководства между тремя сторонами заключается договор, в котором предусматриваются условия выполнения работ экспертом и требования к его заключению. На основании анализа отчета эксперта аудитор формирует свое мнение о перерасходе материалов, поскольку таковой может быть вызван хищением и недостачей, потерями и порчей, браком и переделкой работ, халатностью и т.п.

Наиболее вероятным направлением работы эксперта при проведении аудита расходов на осуществление капитального строительства является оценка достоверности объемов строительно-монтажных работ. Оценка объектов строительства должна также включать тщательное обследование возведенных конструкций и грунтового основания с выявлением дефектов, вызванных длительным перерывом в строительных работах, а также определение объема работ по устранению этих дефектов. Такое обследование могут выполнить только опытные эксперты-строители.

Проверка системы внутреннего контроля

Проверка оборотов и сальдо по счетам учета материальных расходов на осуществление капитального строительства

Проверка организации учета материальных расходов на осуществление капитального строительства (пример)

Примечание. В качестве ориентира используют следующие показатели уровня организации учета: 0 — учет отсутствует, 0 — 15 — низкий уровень организации учета, 4 — 23 — средний уровень организации учета, 24 — 33 — высокий уровень организации учета.

Источник