Договоры подряда в строительстве: аудит расходов
«Аудиторские ведомости», 2008, N 10
Рассматривается специфика аудиторской проверки выполнения договоров подряда в строительных организациях. Приводятся аудиторские процедуры (тесты) для проверки расходов по этим договорам и методика их проведения.
Строительная организация в зависимости от взаимоотношений с заказчиком по отдельным договорам может выполнять весь комплекс работ либо собственными силами, либо, выступая генеральным подрядчиком, силами субподрядных организаций на основании договора субподряда, которым поручается выполнение соответствующих видов строительно-монтажных работ (далее — СМР). В последнем случае генеральный подрядчик отвечает за организацию строительства в целом и в большей мере выполняет работу технического характера.
При аудиторской проверке расходов организации — генерального подрядчика применяются различные аудиторские процедуры. Предлагаемая программа аудиторской проверки расходов предусматривает соответствующий набор тестов. В частности, если большую часть работы осуществляет субподрядчик, то используются тесты, связанные с проверкой договоров с субподрядчиками, своевременности сдачи отдельных видов строительных работ или проекта в целом, обоснованности расходов, правомерности применяемых штрафных санкций. Если же организация по договору с заказчиком весь цикл работ берет на себя или роль субподрядных работ незначительна, то большая часть времени аудиторской проверки должна быть отведена тестам, выявляющим правильность отражения в учете такого фактора, как выполнение работ самой организацией.
Специфика отдельных этапов строительства требует адекватных тестов и методик обработки их результатов. Например, учитывая, что методы ценообразования на отдельных этапах строительства различаются, следует придерживаться дифференцированного подхода к организации соответствующих проверок. При бюджетном финансировании значительное внимание уделяется обоснованности методов определения цен на отдельные виды услуг, стоимости запланированных бюджетов и своевременности их выполнения. Если организация выполнила работы за счет бюджетных источников несвоевременно, то для осуществления своей деятельности она будет вынуждена воспользоваться своими кредитными средствами, что в итоге повлияет на величину доходов.
Перед составлением общего плана аудиторской проверки статей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор осуществляет предварительное тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.
Для оценки системы внутреннего контроля могут быть применены следующие тесты.
Для оценки системы бухгалтерского учета могут быть применены, например, следующие тесты.
Протестировав систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценив деятельность организации в целом, аудитор определяет риски неэффективности системы учета, контрольной среды, процедур контроля. После этого аудитор устанавливает содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. При этом выбираются надлежащие методы выделения элементов для тестирования отдельных видов активов и обязательств либо всех элементов (сплошная проверка). Для определения объема выборки учитывается предварительно рассчитанный уровень существенности.
Процедуры аудиторской проверки расходов при выполнении работ по договорам подряда включают:
проверку на соответствие отраженных в учете операций положениям принятой учетной политики;
исследование полноты, правильности и своевременности формирования расходов;
анализ договоров подряда с подрядчиками;
арифметическую проверку точности бухгалтерских записей и соответствия данных аналитического, синтетического учета данным главной книги и бухгалтерского баланса.
Приведем основные специфические особенности, на которые следует обратить внимание при аудиторской проверке договоров подряда:
наличие лицензии у проверяемой организации (генподрядчика), соответствие выполняемых работ перечню, указанному в лицензии, наличие лицензий у субподрядных организаций в случае привлечения их для выполнения работ;
наличие сертификатов на строительные сертифицируемые материалы;
оценка объемов незавершенного строительного производства;
учет временных сооружений;
учет сезонных работ;
учет материалов, переданных на давальческой основе подрядной организации для строительных работ;
учет оборотных материалов;
обоснованность списания материалов и начисленной оплаты труда производственным рабочим при выполнении работ собственными силами;
учет строительных машин и механизмов, включая арендованные (в том числе по договору лизинга), использованные при выполнении строительных работ;
акты на скрытые работы.
Источниками информации для проверки учета указанных расходов являются:
лицензии привлеченных субподрядных организаций;
учетная политика организации;
первичные оправдательные документы (акты выполненных работ по формам КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат», акты на списание материалов, журнал учета работ по форме КС-6а, акты расхода материалов, наряды рабочих, занятых в строительстве);
регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 23, 25, 26, 10, 08, 01, 02, 05, 70, 02, 60, 90, 68, 76 и др.;
главная книга, ведомости учета.
В качестве примера рассмотрим фрагмент программы аудиторской проверки расходов при выполнении договоров подряда (см. таблицу).
Процедуры аудиторской проверки расходов при выполнении договоров подряда
По окончании проверки анализируются выявленные ошибки, уточняется их влияние на бухгалтерскую отчетность. На этой основе формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в части расходов по договорам подряда.
Приведем содержание основных процедур аудиторской проверки расходов по договорам подряда.
- Проверка соблюдения учетной политики организации. Проверка осуществляется в части:
методов распределения общепроизводственных расходов, расходов вспомогательного производства и их отражения между объектами учета на счете 20 «Основное производство»;
методов оценки активов и обязательств;
группировки расходов по элементам и статьям затрат;
форм первичных учетных документов, применяемых для учета фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.
Источниками информации являются учетная политика организации, регистры бухгалтерского учета, первичные документы.
Результаты выполнения процедуры отражаются в таблице, содержащей следующие графы.
Итоговые результаты проверки отражаются в таблице, содержащей следующие графы.
- Соблюдение договоров. На основе экспертизы договоров подряда устанавливается соответствие операций по расходам, отраженным в бухгалтерском учете, условиям договоров, первичным документам, а также соблюдение в договорах требований гражданского законодательства.
Результаты выполнения процедуры отражаются в таблице, содержащей следующие графы.
Нарушения, выявленные в ходе проверки, обобщаются в таблице, содержащей следующие графы.
- Проверка расходов по работам, выполненным собственными силами. Проверка осуществляется в части:
правильности учета, отпуска и списания материалов;
правильности, своевременности, правомерности начисления оплаты труда рабочим, занятым на строительстве.
Проверка учета отпуска и списания материалов на производство строительных работ, в том числе оборотных материалов, включает анализ учета временных сооружений, ГСМ. Аудитор должен убедиться в правильности списания отклонений расхода материалов от установленных лимитов, проверить оформление первичных документов по учету материалов, отражение в бухгалтерских регистрах расходов, произведенных по договорам подряда, на счетах 20, 23, 25, 26.
Источниками информации являются:
договоры подряда, заключенные заказчиками;
журнал учета работ по форме КС-6а;
наряды рабочих, занятых в строительстве;
регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 10;
ведомости учета материалов;
акты расхода материалов;
требования-накладные по форме М-11;
накладные, акты по форме М-29;
лимитно-заборные карты по форме М-8;
установленные лимиты, технологические нормы расхода материалов;
акты списания временных сооружений;
путевые листы, отчеты об использовании транспортных средств.
Результаты выполнения процедуры, а также нарушения, выявленные в ходе проверки, отражаются в таблице, содержащей следующие графы.
Формы рабочих документов аудитора аналогичны приведенным.
При проверке операций, связанных с оплатой труда, аудитор должен убедиться, что расходы по оплате труда рабочих по работам, выполненным собственными силами, отражены в учете в соответствии с первичными документами, учетной политикой организации, с условиями, предусмотренными договорами с заказчиками.
Источниками информации являются:
договоры подряда, заключенные с заказчиками;
учетная политика организации;
регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 70;
ведомость распределения заработной платы по направлениям затрат;
ведомость учета расходов по строительству;
журнал учета работ по форме КС-6а;
наряды на сдельные СМР;
ведомость по оплате труда;
приказы о приеме на работу;
лицевые счета работников.
Результаты выполнения процедуры, а также нарушения, выявленные в ходе проверки, отражаются в рабочих документах аудитора.
- Проверка расходов по работам, выполненным с привлечением субподрядных организаций. Осуществляются, во-первых, общая проверка этих расходов и, во-вторых, анализ учета материалов, переданных на давальческой основе.
В рамках общей проверки указанных расходов устанавливаются:
правомерность совершения операций, отраженных в учете и отчетности (на основе договоров, которыми оформлены операции приемки выполненных работ; лицензий; первичных оправдательных документов; регистров бухгалтерского учета по счетам 20, 60);
дата признания расходов по выполненным на основании договоров подряда работам (на основе договоров подряда; графиков работ, календарных планов; учетной политики организации; первичных оправдательных документов; актов по формам КС-2, КС-3; регистров бухгалтерского учета по счетам 20, 60, 23, 26; регистров налогового учета; налоговой декларации по налогу на прибыль);
своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности;
правильность документального оформления расходов.
Результаты выполнения процедуры, а также нарушения, выявленные в ходе проверки, отражаются в рабочих документах аудитора.
Проверка учета материалов, переданных субподрядным организациям на давальческой основе, осуществляется на основе договоров подряда; актов по формам КС-2, КС-3; регистров бухгалтерского учета по счету 20; ПСД; ведомостей учета материалов; регистров аналитического и синтетического учета по счету 10; учетной политики организации; актов расхода материалов; отчетов об израсходованных материалах, представленных субподрядчиком.
Результаты выполнения процедуры и выявленные нарушения отражаются в рабочих документах аудитора.
По окончании проверки аудитор составляет сводную таблицу, в которой указываются выявленные ошибки, приводятся выводы и рекомендации по устранению ошибок.
Рассмотренная программа аудиторской проверки расходов по договорам подряда включает комплекс аудиторских процедур и позволяет аудиторской организации разрабатывать на их основе подробную программу для каждого аудитора в конкретных случаях.
Аудит подрядчиков с позиций соблюдения норм безопасности. Критерии для выбора или отказа
В том, как распределяется ответственность между заказчиком и исполнителем строительных работ на действующем производстве мы разбирались в прошлом выпуске журнала Клуб ПИ. А сегодня поговорим о том, какие инструменты помогут вам быть уверенным в том, что все нормы безопасности со стороны подрядчика в ходе реализации вашего проекта будут соблюдаться неукоснительно.
Существует много способов поиска подрядчиков, каждый из которых имеет свои плюсы, минусы и риски. Но каковы бы ни были ваши подходы к выбору подрядчика, каждого из претендентов, будь то компания «из телефонного справочника» или имеющая блестящие рекомендации кого-то из ваших коллег-партнеров, стоит оценить самостоятельно.
- обращать внимание только на факты и документы, предоставляемые подрядчиком по вашему запросу,
- провести предварительную проверку подрядчика — предквалификацию, тем самым выяснив, является ли он тем, за кого себя выдает.
Точного списка критериев предквалификации претендентов на исполнение работ по строительным проектам не существует: в каждом случае заказчику требуется сформулировать требования к исполнителям, исходя из специфики своего предприятия и конкретного строительного проекта.
Проведение оценки компании-претендента в части ее соответствия вашим требованиям в сфере охраны труда и промышленной безопасности следует разделить на 2 блока:
1. Анализ состояния системы охраны труда, промышленной и пожарной безопасности контрагента.
Такой анализ проводится на основании:
- представленной подрядчиком документации по организации охраны труда и безопасности проведения работ;
- наличия необходимых допусков, разрешений и лицензий у подрядчика;
- соответствия квалификации и необходимого обучения персонала, привлекаемого к выполнению работ (в соответствии с требованиями правил по данному виду работ);
- и других документов.
2. Согласование условий и разграничение ответственности между сторонами в рамках выполнения работ по вашему проекту.
В договор подряда всегда необходимо обязательно включать раздел об условиях и ответственности подрядчика за выполнение требований безопасного производства работ. Чем детальней будут описаны возможные риски, тем спокойнее будет себя чувствовать заказчик. Перечень моментов, требующих согласования «на берегу», зависит от масштаба, уровня сложности и опасности предстоящих работ.
1. Заказчику при выборе подрядчика необходимо выяснить, как отлажены бизнес-процессы производственной безопасности у контрагента внутри организации. При этом предпочтение желательно отдавать тем организациям, где уровень охраны труда, промышленной и пожарной безопасности на достаточно высоком уровне.
2. Обязанности подрядчика по охране труда необходимо включать в договор подряда. Это нужно сделать, чтобы разграничить ответственность за безопасность на строительной площадке между заказчиком и подрядчиком.
3. Необходимо предусмотреть заранее и добавить в договор подряда ответственность (применение мотивационных схем) подрядчика за грубые нарушения требований безопасного производства работ при исполнении договорных обязательств.
От теории к практике
Собственный алгоритм взаимодействия с подрядными организациями – инструмент, который позволит оптимизировать затраты времени сотрудников предприятия, осуществляющих руководство строительными проектами. Утвердив его в качестве обязательного стандарта, вы минимизируете вероятность того, что какой-либо из вопросов в области ПБОТОС будет упущен из внимания в ходе реализации проекта. При разработке собственного подхода к организации взаимодействия заказчика с подрядными организациями с точки зрения безопасности производственных процессов полезно опираться на модели, работающие в других компаниях. Часто из них не делают секрета и публикуют в открытых источниках. Учитывая организационные, технологические и административные особенности вашего предприятия, вы сможете оптимизировать уже проверенные временем схемы и выработать собственный подход.
Чтобы упростить вам задачу, предлагаем рассмотреть 2 возможных схемы.
Если вы считаете целесообразным в целях повышения безопасности формализовать весь процесс взаимодействия с подрядчиками, вам подойдет комплексный подход.
| Подготовительный этап | — назначение кураторов в области ПБОТОС; |
— 100% обучение персонала, привлекаемого для выполнения работ по предстоящему контракту по всем необходимым требованиям законодательства РФ в области ПБОТОС.
— предоставление документов согласно предквалификационным критериям заказчика;
— проведение аудита документации и объектов подрядчиков.
— подготовка КП по контрактуемой услуге;
— подписание контракта.
— совместное рассмотрение операционных рисков в области ПБОТОС;
— разработка мероприятий по их минимизации.
— подписание акта-допуска к выполнению работ;
— проведение инструктажа работников подрядчика по внутренним нормативным актам заказчика.
— контроль соблюдения требований в области ПБОТОС при производстве работ;
— предоставление заказчику регулярной отчетности в области ПБОТОС;
— применение мотивационных схем (поощрения, штрафы и т.д.);
— сдача и закрытие работ по контракту.
Если вы хотите начать с оптимизации процесса отбора надежных исполнителей, можете действовать так:
| Подготовка к аудиту | — службе ПБОТОС предприятия предоставляется список подрядных организаций, заявившихся на тендер; служба ПБОТОС: — составляет график аудитов; — разрабатывает чек-лист проведения аудита; — разрабатывает программу аудита; — оповещает подрядную организацию о дне проведения аудита. | ||
| Аудит |
| — проведение выездного аудита на предмет соответствия заявленным возможностям организации по разработанным чек-листам; |
— проведение оценки потенциального контрагента на предмет соответствия требованиям заказчика по направлению ПБОТОС.
— разрабатывается график повторных аудитов и оповещается подрядная организация о дне проведения повторного аудита;
— аудиторы, совместно с представителями подрядной организации, проводят проверку выполнения мероприятий, предложенных при проведении первичного аудита.
— сбор подписей лиц, проводивших аудит и согласование представителя подрядной организации;
— направление отчета в подрядную организацию и секретарю конкурсной комиссии заказчика с предложением о допуске/не допуске к тендеру по направлению ПБОТОС проверяемую организацию-подрядчика.
Разумеется, оба предложенных варианта — лишь шаблон, который каждому предприятию стоит адаптировать под свои особенности и задачи.
Главное, о чем стоит помнить, разрабатывая собственный «стандарт», то, что основная его задача — это организация пошагового прозрачного бизнес-процесса взаимодействия заказчика и подрядчика, начиная от инициирования договора до его завершения. Стандарт не выполнит работу за ваших сотрудников, отвечающих за выбор подрядчиков, но сократит влияние человеческого фактора и минимизирует вероятность выбора ненадежных партнеров.