Амортизация и амортизационная премия при создании основных средств путем строительства
Создание объектов основных средств путем строительства является одним из способов их поступления в организацию. Построенные объекты, как правило, зачисляются в состав основных средств организации, и стоимость их погашается посредством начисления амортизации.
Налоговым законодательством в отношении объектов основных средств предусмотрено применение так называемой амортизационной премии, которая применяется и к основным средствам, созданным путем строительства.
Как учитываются суммы амортизации и амортизационной премии в целях налогового и бухгалтерского учета, мы расскажем в этой статье.
Амортизация и амортизационная премия в налоговом учете
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций согласно ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признается, в частности, имущество организации. Под имуществом в целях налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Для признания имущества амортизируемым должны выполняться следующие условия:
— имущество должно находиться у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
— использоваться для извлечения дохода;
— стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;
— срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев;
— первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 000 руб.
Под основными средствами в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого более 20 000 руб.
Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. Не подлежат амортизации, в частности, объекты незавершенного капитального строительства. Из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации);
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Налоговым законодательством предусмотрено два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается организацией самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.
Обратите внимание! Независимо от того, какой метод начисления амортизации выберет и установит в своей учетной политике налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы, должен применяться только линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в восьмую — десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено ст. 258 НК РФ.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что установлено п. 11 ст. 258 НК РФ. Порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество предусмотрен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Как отмечено в Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539, если учетной политикой организации предусмотрена возможность включения в состав расходов отчетного периода амортизационной премии, то затраты организации, произведенные в случае реконструкции здания, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Причем амортизационная премия может быть учтена с момента подачи документов на государственную регистрацию здания после реконструкции.
Амортизируемое имущество в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ принимается на учет на первоначальной стоимости, которая, как вы знаете, погашается путем начисления амортизации.
Этим же пунктом налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 процентов.
Если налогоплательщик осуществляет капитальные вложения и им принято решение об использовании амортизационной премии, принятое решение, а также установленный процент, следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Такой вывод подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2006 г. N 03-03-04/1/619, в котором сказано, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен зафиксировать в учетной политике решение о применении амортизационной премии с указанием размера произведенной доли расходов на капитальные вложения.
Предположим, что налогоплательщик решил использовать амортизационную премию. Объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию должны быть включены в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости, при этом вычитается сумма примененной амортизационной премии, учтенной в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода.
Пример. Организация хозяйственным способом построила здание (код ОКОФ 11 0000000), первоначальная стоимость которого составила 780 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств построенный объект входит в состав четвертой амортизационной группы, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. Принимая объект к учету, организация установила срок полезного использования, равный 72 месяцам.
Приказом по учетной политике в целях налогообложения установлено, что в отношении основных средств, входящих в третью — седьмую амортизационные группы, применяется амортизационная премия в размере 25% первоначальной стоимости.
Сумма расходов, которые организация может учесть единовременно в целях налогообложения прибыли, составит 195 000 руб. (780 000 руб. x 25%). В амортизационную группу построенное здание следует включить по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии, что составляет 585 000 руб. (780 000 руб. — 195 000 руб.).
В целях налогообложения прибыли расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов. При методе начисления признание расходов согласно п. 3 ст. 272 НК РФ производится в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых осуществлены капитальные вложения.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из п. 5 ст. 259.1 НК РФ.
При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортизации, согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Для определения суммы амортизации, начисленной за один месяц, следует первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта.
Норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
n — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
При использовании нелинейного метода в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно. Порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе установлен ст. 259.2 НК РФ.
На 1-е число налогового периода, с которого будет использоваться нелинейный метод начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ, с учетом положений ст. 259.2 НК РФ.
Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, который устанавливается при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп, сформированных в порядке, установленном п. 2 ст. 259.2 НК РФ, формируются амортизационные подгруппы.
Далее на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).
Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ. То есть для восьмой — десятой амортизационных групп (подгрупп) суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, поскольку по этим объектам, как мы уже сказали, амортизация начисляется только линейным методом.
В случае ввода в эксплуатацию новых объектов их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект. Увеличение производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию, что установлено п. 3 ст. 259.2 НК РФ.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, по формуле:
где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) на основании п. 10 ст. 259.2 НК РФ уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.
В результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может быть уменьшен до нуля или отрицательной суммы. В такой ситуации амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Если суммарный баланс становится менее 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь п. 12 ст. 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.
По истечении срока полезного использования объекта налогоплательщик может исключить объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном ст. 259.2 НК РФ. Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с которого начато применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Налогоплательщики имеют право применять к основной норме амортизации специальные повышающие (понижающие) коэффициенты, порядок применения которых определен ст. 259.3 НК РФ.
Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом установлены ст. 323 НК РФ. Прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
Учет доходов и расходов ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам, в отношении которых применяется нелинейный метод начисления амортизации.
Основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, может быть реализовано организацией. Если реализация произойдет до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, то сумма амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Это правило применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., что определено п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 10 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/220, при определении финансового результата от реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых применялась амортизационная премия, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость, исчисленную в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ. При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.
Сумма восстановленной амортизационной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Обратите внимание на Письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. N 03-03-06/1/169, в котором отмечено, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено.
Пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 30 июля 2009 г. N 03-03-06/1/501.