Акт о ликвидации объекта незавершенного строительства образец
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Предприятие ликвидирует объект незавершенного капитального строительства, зарегистрированного как объект недвижимости. Ликвидации подлежит ряд производственных и административно-хозяйственных корпусов, входящих в единый комплекс объектов недвижимого имущества, некогда приобретенных организацией, но не законченных строительством (далее — объекты НЗС) и не введенных в эксплуатацию. Указанные объекты числятся на счете 08. К ликвидации объектов НЗС будет привлечен подрядчик.
В учетной практике организации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом РФ.
Каков порядок оформления ликвидации в бухгалтерском и налоговом учете, а также снятия с учета ликвидируемого (ликвидируемых) объектов НЗС?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Учитывая масштаб комплекса ликвидируемых объектов НЗС, в зависимости от того, в чьей компетенции находится принятие таких решений (если это оговорено во внутренних положениях, уставе АО), инициировать начало процесса ликвидации объектов НЗС целесообразно отдельным приказом или иным распорядительным документом исполнительного (единоличного исполнительного) органа АО, а возможно, и решением совета директоров (наблюдательного совета) общества.
2. Порядок документооборота в отношении конкретных операций, не регламентированных действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, в том числе при ликвидации НЗС, должен быть разработан организацией самостоятельно. По нашему мнению, для оформления ликвидации (списания) в бухгалтерском и налоговом учете необходимо и достаточно оформления акта о ликвидации объектов НЗС с обоснованным решением, принятым компетентной комиссией (по аналогии с ликвидацией ОС).
3. По общему правилу стоимость ликвидируемых объектов НЗС учитывается единовременно: в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, в целях налогообложения — в составе внереализационных расходов. Однако, несмотря на сложившуюся судебную практику последних лет, Минфин России последовательно выступает против единовременного списания стоимости НЗС при их ликвидации.
4. Если же на месте ликвидируемых объектов НЗС будет осуществляться строительство новых объектов, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость объектов НЗС целесообразно учесть в первоначальной стоимость нового объекта строительства.
Обоснование вывода:
По общему правилу гибель или уничтожение имущества, равно как и утрата права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом (наряду с его отчуждением), являются основаниями прекращения прав собственности на указанное имущество (п. 1 ст. 235 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие регистрации (в том числе право собственности на недвижимое имущество), возникают, изменяются, а также прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. Кроме того, в п. 1 ст. 131 ГК РФ также установлено, что прекращение права собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Здесь же напомним, что с 1 января 2017 года вступил в силу новый Федеральный закон от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (далее — Закон N 218-ФЗ). Ликвидируемый объект НЗС должен быть снят с кадастрового учета (п. 7 ст. 1, п. 7 ст. 40 Закона N 218-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Напомним, что утверждение применяемых в организации форм первичных учетных документов отнесено к компетенции руководства экономического субъекта (исполнительного органа, единоличного исполнительного органа). Разрабатываются указанные формы лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).
Обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм, Законом N 402-ФЗ, как иными нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета, не предусмотрено. Однако при разработке собственных первичных учетных документов за их основу (образец) могут быть приняты и унифицированные формы, утвержденные некогда Госкомстатом России (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 о вступлении в силу Закона N 402-ФЗ). Кроме того, следует помнить, что первичные документы принимаются к учету, если они содержат все обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При разработке собственных форм документов можем также рекомендовать учесть положения ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».
Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н далее — Положение N 34н) к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты как на СМР, так и на приобретение зданий, оборудования и проч.
Порядок оформления выбытия (ликвидации) объектов НЗС или незавершенных капитальных вложений в настоящее время четко не регламентирован. Между тем в рассматриваемой ситуации, учитывая, в частности, масштабы ликвидируемого объекта (объектов), полагаем целесообразным ориентироваться на установленный порядок оформления выбытия объектов основных средств.
Например, п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержден приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее — Методические указания) предполагает создание комиссии, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. Здесь же приведены вопросы, входящие в компетенцию комиссии, среди которых упомянуто составление акта на списание объекта.
Как указано в п. 78 Методических указаний, принятое комиссией решение о списании объекта оформляется в акте на списание, который утверждается руководителем организации. Опять же, специально утвержденной формы акта на списание объектов НЗС действующими нормативно-правовыми актами не предусмотрено, не было ее в документах Госкомстата РФ и ранее. Полагаем, что при оформлении указанного документа за образец организация может взять форму ОС-4 «Акт о списании основных средств» (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, далее — Постановление N 7).
Повторимся, нормативно-правовыми актами напрямую не предусмотрено создание специальной комиссии при ликвидации объектов НЗС. Вместе с тем полагаем очевидным, что обоснованное решение о ликвидации, принятое компетентной комиссией, было бы нелишним аргументом для обоснования выбытия объектов НЗС, во всяком случае для целей налогового учета (смотрите, например, постановление Седьмого ААС от 02.11.2015 N 07АП-9656/15).
Последовательно придерживаясь аналогии с операциями по выбытию основных средств, отметим, что в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 в отношении недвижимости, учтенной в составе ОС, даны следующие рекомендации аудиторам: организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
В соответствии с абзацем 5 п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы, связанные с выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, учитываются в составе прочих расходов. Полагаем очевидным, что сюда же относятся: стоимость ликвидируемого объекта НЗС, расходы непосредственно на ликвидацию и прочие, связанные с ликвидацией НЗС расходы.
В п. 16 ПБУ 10/99 одним из условий для признания расходов названа уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность (указано здесь же) имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Применительно к приведенным выше рекомендациям Минфина России отметим, что речь шла о необходимости отражения выбытия объекта ОС на момент когда он утрачивает соответствующие квалифицирующие признаки, названные в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Иными словами, в учете и отчетности в составе объектов ОС не должно отражаться активов, не соответствующих упомянутым признакам. В отношении же объектов незавершенного строительства таких (аналогичных) признаков их признания не существует. Таким образом, определяющим фактором для списания с учета объекта НЗС, учтенного на счете 08, является его (объекта) фактическое выбытие.
С одной стороны, об отсутствии неопределенности в предстоящей ликвидации объекта НЗС может свидетельствовать решение руководства экономического субъекта о ликвидации объекта, оформленное приказом или иным распорядительным документом. Кроме того, о фактическом выбытии в нашем случае может свидетельствовать представленный подрядчиком и подписанный со стороны организации (утвержденный) акт выполненных работ по ликвидации объекта (объектов). С другой стороны, обратившись к указаниям по применению формы ОС-4, найдем, что именно они являются основанием для отражения в бухгалтерском учете выбытия объектов (смотрите также письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592).
Таким образом, в любом случае, вне зависимости от внесения записи в ЕГРН о прекращении права собственности на объект НЗС, в момент утверждения акта о списании объект НЗС может (должен) быть списан во избежание завышения суммы активов организации, отражаемых в бухгалтерском учете.
Помимо норм ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, обратившись к п. 8 Положения N 34н, повторимся, что организация самостоятельно определяет для себя как применяемые формы первичных документов, так и порядок их применения и правила документооборота. Таким образом, можем лишь допустить, что инициировать начало процесса ликвидации объектов НЗС было бы целесообразно отдельным приказом или иным распорядительным документом исполнительного (единоличного исполнительного) органа АО, учитывая при этом, что вопросы о ликвидации такого масштаба объектов могут быть отнесены к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Обращаем Ваше внимание, что здесь мы рассмотрели ситуацию без учета того факта, для каких целей ликвидируются объекты НЗС: будет ли использована освободившаяся территория в дальнейшем для строительства новых производственных или жилы объектов (в частности, на продажу), будет ли освободившийся земельный участок продан или останется.
Между тем приведем разъяснения, данные в письме Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914. Согласно п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Р, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее — МДС N 15/1), в сметную стоимость строительства включаются затраты на подготовку территории строительства, в том числе на освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений и проч., на перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений и т.п. Поэтому, по мнению Минфина России, на основании ПБУ 6/01 и положений МДС N 15/1 затраты по сносу зданий, расположенных на приобретаемом земельном участке, формируют первоначальную стоимость вновь создаваемого объекта капитального строительства на указанном земельном участке.
Из постановления ФАС Московского округа от 20.02.2012 N Ф05-15170/11 по делу N А40-10421/2011 также следует, что расходы инвестора на приобретение недвижимости для последующего сноса и начала строительства нового объекта в силу Положения N 160 подлежат учету в составе вложений во внеоборотные активы (счет 08) до окончания строительства нового объекта (здания) с последующим включением в первоначальную стоимость нового здания.
Однако здесь же заметим, что в п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160, далее — Положение N 160) в составе затрат, предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, но не увеличивающих стоимость объектов ОС, упомянуты расходы, связанные с возмещением стоимости строений, сносимых при отводе земельных участков под строительство. Указанные затраты учитываются на счете 08 (согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам) отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость (абзац 1 п. 3.1.7 Положения N 160).
По нашему мнению, вопрос о включении стоимости сносимых объектов НЗС в стоимость нового строительства неоднозначен, как и вопрос об учете в первоначальной стоимости освобождаемого земельного участка.
В заключение лишь напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» одним из требований, предъявляемых к учетной политике, является требование осмотрительности, которое означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов). Полагаем, что увеличение стоимости, например, земельного участка на стоимость ликвидируемых объектов НЗС (без веских на то оснований) приведет к завышению стоимости активов, указываемых в отчетности организации.
Налоговый учет
Рассматривая ситуацию с точки зрения главы 25 НК РФ, прежде всего следует исходить из того, что налоговый учет представляет из себя систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных именно первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (абзац 2 ст. 313 НК РФ).
Как указано в абзаце 3 ст. 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Согласно положениям абзаца 5 ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Обращаем внимание, что подтверждением данных налогового учета, прежде всего, являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), и уже потом аналитические регистры налогового учета и непосредственно сам расчет налоговой базы по налогу на прибыль (абзацы 9-12 ст. 313 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию, в частности, выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных расходов.
По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом, однако, стоимость самих ликвидируемых объектов НЗС и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (смотрите также письма от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757).
Если исходить из понимания незавершенного строительства, как оно определено в п. 3.1.1 Положения N 160, то в рассматриваемой ситуации сносимые (ликвидируемые) объекты, строго говоря, незавершенным строительством не являются, поскольку организация не производила по ним строительных работ. Однако в приведенном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень ликвидируемых объектов, стоимость которых (стоимость демонтажа которых) учитывается в составе внереализационных расходов, представлен довольно широко: это и объекты ОС, и НЗС, и «иное имущество, монтаж которого не завершен».
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ, где регламентирован порядок признания расходов при методе начисления, определен принцип соотносимости расходов, понесенных налогоплательщиком, с доходами, на получение которых направлены расходы.
Однако, например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 N Ф02-6011/15 по делу N А78-11292/2013, ссылаясь в том числе на нормы п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 3.1.7 Положения N 160, судьи признали неправомерным включение затрат по демонтажу спортивного комплекса в первоначальную стоимость возведенной на его месте многоуровневой стоянки. По мнению суда, расходы на ликвидацию (демонтаж) объекта НЗС (спортивного комплекса) относятся к периоду, когда они были фактически понесены, т.е. должны были быть учтены в периоде ликвидации (демонтажа) объекта. Заметим, что данный спор возник ввиду отказа налогового органа в признании расходов на ликвидацию объекта в более позднем налоговом периоде.
Следуя определениям Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, направленность произведенных затрат на получение доходов (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) рассматривается как основное (определяющее) требование для признания затрат в расходах для целей налогообложения. Здесь же КС РФ, ссылаясь, в частности, на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», отмечает, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Руководствуясь приведенной позицией, суды оценивают цели, ради которых изначально налогоплательщик нес расходы (постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017).
Обратившись к арбитражной практике, можно встретить достаточное количество судебных решений, где признается правомерным учет приобретенных и демонтированных объектов (включая НЗС) единовременно в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016 N А76-17698/2015, Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/2016, от 15.03.2016 N Ф04-284/2016, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/2015).
В то же время, хотя и в более ранних решениях, некоторые суды с учетом конкретных обстоятельств по делу принимали решения в пользу налоговых органов (постановление Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора налогоплательщику отказано), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008).
Напомним, что согласно абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (и т.п.), за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ.
В письме от 07.08.2015 N 03-03-06/45638 Минфин России высказал мнение, что затраты на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений, подлежащих сносу, с целью строительства новых объектов, а также затраты на осуществление работ по сносу таких зданий и сооружений являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость новых объектов. В письмах от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418 и от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, ссылаясь в том числе на приведенную норму п. 1 ст. 257 НК РФ, Минфин России также разъяснил, что стоимость приобретенного и подлежащего сносу здания вместе с затратами на его снос включается в стоимость вновь возводимого (подлежащего строительству) объекта.
Здесь же упомянем постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2014 N Ф07-2482/14 по делу N А44-1827/2013, где указано, что первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, должна формироваться с учетом всех затрат, в том числе, с учетом стоимости домов, расположенных на земельных участках. Указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению в качестве объектов ОС (как жилые дома) и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве санитарно-защитных зон. Верховный суд РФ в определении от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314 отказал налогоплательщику в пересмотре дела.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.